内容提要
目前，我国资产减值准备的计提范围已经由应收账款、短期投资、存货和长期投资扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款共八项资产，由此可见，财政部对我国企业资产质量计价的要求也越来越高。然而由于相关的制度规定并不完善，企业利用新制度进行利润操纵的现象也非常严重，本文拟从计提资产减值准备的理论依据出发，来探讨资产减值准备的有关问题并发表一点自己的看法。
关键词
资产减值准备可收回金额利润操纵
前言
自财政部于1999年10月发布了《(股份有限公司会计制度)有关会计处理问题补充规定》(简称《补充规定》)，要求计提包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备在内的四项准备之后，2001年新实施的《企业会计制度》又将计提减值准备的范围扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款，再结合去年10月份举行的中日韩会计准则制定机构会议上，财政部部长助理冯淑萍表示资产减值已包含在今年计划出台的具体准则之中，由此我们不难看出，资产减值准备问题已引起各方普遍关注。本文拟从计提资产减值准备的理论依据出发，来探讨资产减值准备的有关问题并发表自己的看法。
一、计提资产减值准备的理论依据
(一)资产计价理论
计提资产减值准备归根到底属于资产计价的问题，而对于资产计价的不同认识究其原因，主要是由于受到两种不同观点的影响。在受托责任观下，财务会计的目的是反映受托者的受托责任和履行情况，因此要求提供尽可能客观可靠的会计信息。在这种观念下，资产计价倾向于采用具有较强可验证性的历史成本计量模式；而持有决策有用观的人则认为财务会计的目标是提供与经营决策相关的会计信息，因此更强调会计信息与经营决策的相关性，而忽视其可靠性。在他们看来，按现时成本计算企业的收益比用历史成本更能说明资产状况和经营情况，也有助于正确地预测未来的业绩。由此我们可以看出，计提资产减值正是顺应了决策有用观的思路，对资产的原始成本按其现时价值进行调整以提供与企业财务状况更为相关的信息以利于决策。
(二)资产的定义
在早期由于关心收益的缘故，资产负债表的地位远不如收益表，而资产也仅仅被定义成未分配的成本或应结转至下一会计期间的资产余额。对这一观点进行根本变革的是美国财务会计委员会，该委员会把资产定义为“可能的未来经济资源，是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制”。而我国在《企业会计制度》中对资产的定义也与此类似，即“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”
而从企业持有资产的目的来看，把资产定义为预期的未来经济利益亦是比较妥当的。既然如此，当资产为企业带来预期经济效益的能力受到影响时，剔除那一部分不能再为企业带来经济效益的资产，即提取恰当的资产减值准备，才能使资产负债表上的资产项目更符合其定义，而这也是谨慎性原则在资产计价上的具体运用，是对历史成本计价的修正。
二、资产减值准备的确认
确认是会计处理程序和实现财务报告目的的第一个步骤，它对实现财务会计的目标以及具体会计处理程序、方法的选择都有重要的制约作用。
(一)确认标准
目前关于资产减值准备的确认主要有三种标准，即永久性标准、可能性标准和经济性标准。
1.永久性标准是指当资产的账面价值超过公允价值，并且能够判断该状况是永久的时候确认减值损失。运用这种标准主要是认为暂时性资产减值损失有可能很快得以恢复，从而不必预先提取减值准备加以确认；然而，笔者认为，事物发展总是存在不确定性的，要想在会计报告中剔除不确定性也是不可能的，更何况资产减值会计原本就立足于未来。另外，永久性标准并不实用，因为要求管理层估计资产减值损失是否永久是超出管理人员判断能力的，要求他们以确定性去预测未来事项未免过于苛刻。
2.可能性标准是指在资产的账面价值可能不能足额收回时确认减值损失。我们可以看出，可能性标准依据的是谨慎性原则。按照谨慎性原则的含义，财务会计应合理核算可能发生的损失的费用，因此在确认资产减值时采用可能性标准是有其一定的理论根据的。然而这一标准在运用时选用的确认和计量基础可能不一致。比如美国，确认时使用未来现金的不贴现值，计量时使用公允价值，从而会使资产减值的确认带有较大的随意性和不科学性，而影响结果的可靠性。
3.经济性标准是指资产的账面价值超过公允价值时即确认减值损失，类似于存货的成本与市价孰低，在这种原则下要求对资产进行不断的减值评估。这一标准避开了区分资产减值类型的难题，易于理解，便于操作，并且能够反映环境变化对
企业资产价值的不利影响，是很多国家会计准则包括国际会计准则都广泛采用的确认标准。然而，这一标准预先假定每一项资产的公允价值都是可获得的，这一点在我国并不现实。
(二)我国目前的确认标准
我国目前尚无有关资产减值准备的会计准则，有关减值准备的规定主要体现在《企业会计准则》和相关的单项会计准则中，两者都没有明确规定减值准备应采用的确认标准，但从相关的条文中可以看出，三种确认标准兼而有之(如表1)。
表1八项资产减值确认标准表标准应收账款短期投资委托贷款存货长期投资固定资产在建工程无形资产永久性标准√√√可能性标准√√√经济性标准√√从上表可以看出，八类资产中只有两种采用经济性标准确认资产减值，采用永久性标准和可能性标准的各有三类资产。从决策有用观来看，信息使用者关心的是企业利用现有资产提供未来现金流量的能力，资产的暂时性减值往往不会影响资产产生现金流量的能力，影响其产生现金流量能力的应该是发生永久性减值或减值可能性很大的资产，所以对资产减值采用永久性标准和可能性标准确认同决策有用观的要求是一致的，但是，采用这两种标准确认资产减值准备不可避免的缺陷是会涉及较多的人为判断因素，因为判断一项资产是否存在永久性或可能性减值没有明确的量化标准，这无疑大大增加了企业管理当局操纵会计信息的可能性，不利于治理会计信息失真问题。
三、资产减值准备的计量
(一)计量标准
要想恰当地计量资产减值准备，首先需要解决的是计量标准的选择，这会直接影响资产减值会计的合理性和可操作性，这两者并非是相统一的，如果选择应同时考虑理论和实务的需要。从理论角度看，“未来现金流量的现值”是反映资产价值最恰当的标准指标，但理论上的合理性并不代表实际上的可操作性，因为正确地估计和计算未来现金流量的现值往往是困难的，而且也不符合成本效益原则。所以，在务实中还需要采用其他标准，如未来现金流量的计量标准、在用价值、公允价值、销售净值、可变现净值和可收回金额等。
(二)我国目前的计量标准
我国现行需要计提减值准备的八项资产中，除了短期投资和存货分别采用市价和可变现净值外，其余六项资产均采用可收回金额这一计量标准，由此可见可收回金额的确定意义重大，它不仅是差别某项资产是否存在减值的标尺，也关系到计提减准备的具体数额，从而影响企业最终的财产状况和经营业绩。
《企业会计制度》第五十二对可收回金额定义如下：“可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。”由此可见，确定可收回金额的关键在于确定销售净价和未来现金流量的现值。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。销售价格的最佳证据应是正常交易中销售协议所规定的价格，如果没有，一般可采用活跃市场的市场价格，如果不存在活跃市场，则可以用最近的交易价格替代。而预计未来现金流量现值的确定较为复杂，它涉及到对未来现金流量的估计和折现率的选择问题。参考国际会计准则，对未来现金流量的估计应该包括：
(1)对资产持续使用所产生的现金流入的预计；
(2)为通过资产的持续使用产生现金流入而必须发生的现金流出的预计；
(3)资产使用寿命结束时通过处置资产而收回的现金净流量。
至于折现率的选择，结合我国目前大多数企业采取银行贷款融资的情况，笔者以为可以采取中长期银行贷款利率进行折现。原因在于，由于企业对资产价值的认识是基于资产正常的盈利水平，因此以减值因素出现前若干经营年度的资产回报率作为折现率比较合适，而对企业来说，其最基本的比较对象就是筹资成本，因此以银行中长期贷款利率作为折现率是比较可行的选择。
(三)关于资产减值准备转回的问题。
我国《企业会计制度》第六十二条规定：“企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果低于已提资产减值准备的账面金额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已提的资产减值准备的账面余额。”由此可见，我国是允许减值恢复的。事实上，允许减值恢复有其理论依据，因为资产是未来的经济利益，由于未来经济利益的不确定性，减值计量的变更当然理所应当。
但是实际情况却是，在新《企业会计制度》实施的当年，沪深两市上市公司计提的八项资产减值准备为210亿元之多，我们在庆幸上市公司资产质量得到进一步优化的同时，却不得不注意到这项巨大的资产减值准备正是作为调节利润的蓄水池，成为上市公司以后经营状况不佳年度的利润来源。
四、我国现行减值会计的运用情况及其成因
(一)我国现地减值会计的运用情况
在我国，资产减值准备在许多上市公司已成为盈余管理的重要工具，企业利用它任意地进行利润操纵的例子屡见不鲜。请先看一个真实的案例。?1ST幸福是一个连续亏损三年面临退市风险的上市公司，2002年4月30号起被暂停上市，2002年半年报公司宣布扭亏为盈，实现162.62万元的净利润，从而恢复上市。然而之后在10月份其公布的第三季度报告却显示公司第三季度实现净利润-1369.85万无，ST幸福的业绩在短短时期内产生如此大的变化不能不让人对它的半年报盈利质量产生怀疑。其实，只要看看它近几年计提的资产减值准备情况就可以初见端倪。
表2：ST幸福计提资产减值准备数情况表单位：万元2001半年报
2001年报
2002半年报
计提资产减?值准备数
冲销95
计提1812
冲销106
从表中可以看出，2001年半年报冲销95万元减值准备，却在年报中报出计提1812万元减值准备，很可能是在下半年公司觉得2001年扭亏难度大，故而干脆再多提减值准备为以后年度扭亏做准备，果然，在2002年半年报中又冲回106万元的减值准备，从而为扭亏做出贡献，得以重新恢复上市资格。
事实上，上述这种利润操纵的方法是我国许多公司普遍运用的盈余管理手段，尽管它的性质没有虚构交易事项恶劣，但在一定程度上也妨碍投资者做出正确的决策，并影响上市公司退市机制实施的公平性。
(二)我国现行减值会计状况的成因
我国目前这种滥用减值会计进行利润操纵的状况是如何产生的呢?究其原因，主要有以下两种：
1、内因：企业自身动机所致
作为上市公司，公司往往负有为所属集团或其控股公司向市场筹集资金的任务，尤其是阶段我国的资本市场发展还不健全，而企业获得上市资格也并不容易。因此，作为稀缺的壳资源，上市公司在整个集团乃至某个地区中就显得弥足珍贵了。而为了避免由于连年亏损造成壳资源的丧失，公司进行违法违规的利润操纵也就不足为奇了。另外，证监会对上市公司初次发行股票或配股都规定了一系列必备的条件，企业为了发行新股或配股也有了财务包装的动机。
而作为非上市公司，比如一些规模较大的国有企业，这些企业为了完成承包任务或相应的计划利润，或是为了偷逃税款或为下年度完成经济指标留下空间，从而任意调高或调低利润的情况也时有发生。此外，在一些地方，由于“官出数字，数字出官”的现象存在，这也是企业内部产生利润操纵的的动机之一。
2、外因：相关会计规定不完善，现有规定可操作性不强所致
上文已经提及，我国目前还没有有关资产减值准备的单项会计准则，有关规定都体现在《企业会计制度》和个别的会计准则中，因此，对各项资产减值准备的确认和计量的规定并不系统。
首先，各项资产确认标准不一，而且对于如何判断一项资产是否存在减值的规定也不甚明确，有的虽然在制度中规定了应计提资产减值准备的几种情况，比如固定资产、无形资产和长期资产，但是如何确定企业存在上述情况还没有具体的规定，因此在操作中有较大的随意性。
其次，对于资产减值准备计量的规定也不具体，对于计量的关键一可收回金额的确定并没有详细的说明。实际情况往往是企业“结合”自身的情况确定一个减值计提比例，按照资产账面价值和比例的乘积确定本期应该计提的减值准备，简直就是一场有趣的数字游戏。
最后，提取资产减值准备的可操作性确定受到环境上的限制。我国目前的资产信息和价格市场尚不透明和完善，从而使准备金的提取缺乏一定的资料基础。即使上市公司计提了资产减值准备，这些准备的提取是否体现了会计信息的公正性、客观性也难以衡量。
五、相关的解决对策
资产减值准备计提中存在的最大问题就是减值准备会计确认和计量的主观随意性，而造成目前这种情况的原因是多方面的，针对这些原因，笔者提出以下几点解决对：
(一)建立完善的企业效绩考评体系
企业运用各种手段进行会计报表粉饰的内在动因主要来自于外界对其经营业绩的考评要求。为此，有必要建立一套科学合理的企业效绩考评体系，把财务指标和非财务指标的考核结合起来，改变以往只重视结果(如利润)，而不重视考察形成结果的程序和过程的做法。只有这样，才能从根本上缓解目前利润操纵的严重问题，并有助于引导和促进企业的健康发展。
(二)加快相关具体准则的制定
上文已述及，现有关于资产减值准备的规定缺乏系统性，在实务中也已暴露出了很多问题，因此制定一个系统并且完善的资产减值准备会计则已被理论界和实务界提上日程。在资产减值准备的确认和计量上，新准则的制定应充分考虑实务的可操作性，针对目前我国价格市场不完善和会计人员水平不高的现状，只有加强其操作性才能降低利润操纵的可能性，从而保证会计信息的质量。
(三)进一步健全和发展信息市场和价格市场
由于我国的信息市场和价格市场尚不完善，无论是企业、中介服务机构还是证券管理机构都很难获得公司各种投资、存货当前合理的市场价格，导致计提工作不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。因此，只有完善信息价格市场和资产评估体系，企业各项资产的公允价值和市价才能得到公正合理的反映，让企业资产减值准备的计提有章可循，体现会计核算的公允性和客观性。
(四)加强中介机构的审计作用
注册会计师的审计可以说是防止企业会计造假的最后一道防线，但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断，而计提资产减值准备会涉及到很多主观判断，以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险。因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师就应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计表使用者充分注意，保证会计信息质量。
参考文献：
1、《企业会计准则2001》，经济科学出版社
2、《企业会计制度2001》，经济科学出版社
3、《国际会计准则2000》，中国财政经济出版社
4、汤云为、钱逢胜：《会计理论》，上海财经大学出版社，1997年
5、周忠惠、罗世全：《上市公司资产减值会计研究》，《会计研究》2000年第9期
6、周忠惠、罗世全：《资产减值会计探索》，《上海会计》2001年第2期
7、邵天营：《我国资产减值的会计确认》，《财会通讯》2002年第1期
8、周琼芳、徐鸿：《资产减值确认与计量标准论析》，《财会月刊》2003年第3期
9、郭晓云：《无形资产减值准备若干问题的思考》，《四川会计》2003提第4期
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该文对计提资产减值准备的理论依据及其确认的阐述比较清楚，对我国现行减值会计的运用情况及其成因的分析比较充分，说明作者对有关会计理论和实务问题有较深的认识，但解决对策方面尚可进一步挖掘。
文章立论明确，论述充分，层次分明，表达清楚，格式规范。