论注册会计师职务侵权责任的归责原则
论注册会计师职务侵权责任的归责原则 内容提要：注册会计师职务侵权责任问题一直是西方国家学界探讨的难点 与重点，因为每一起针对注册会计师的诉讼，往往都演化为整个职业的一种危机， 而归责原则乃是解决注册会计师职务侵权责任诸多问题的先决条件。我国学界对 这一问题存有争议。实际上注册会计师的职务侵权责任问题归根到底是一个资本 市场风险的公平与合理分配的问题。我国注册会计师职务侵权责任归责原则应为 过错责任的特殊形式——过错推定原则。主题词：注册会计师、职务侵权、归责原则 所谓注册会计师职务侵权责任，是指注册会计师在职业过程中，因其过失 签发不当意见的查核报告，致使委托人以外的其他财务报表使用人因使用虚假的 财务报表信息遭受损失时，注册会计师和会计师事务所应承担的民事赔偿责任。
注册会计师的职务侵权责任问题，从20世纪80年代的诉讼爆炸以后，在许多国家 都成为一个热点与难点。针对会计师事务所提起的诉讼往往成为媒体追逐的话题， 因为它们大多与著名公司的破产或原告的巨额索赔联系在一起。如域外的安然— 安达信，本土的银广夏—中天。同时，长期以来，会计师职业界与法律界以及社 会公众之间就会计师民事责任的边界问题难以达成共识。实际上会计师的民事责 任问题归根到底是一个资本市场风险的公平与合理分配的问题。关于注册会计师 的职务侵权责任，有诸多问题值得探讨。如注册会计师职务侵权责任的理论基础、 责任性质、归责原则、责任认定及会计师侵权损害赔偿，等等。其中确定归责原 则乃是解决其余诸多问题的先决条件。本文拟就此作些探讨。
一、 注册会计师职务侵权责任归责原则的理论纷争与立法考察二、（一） 注册会计师职务侵权责任归则原则的理论纷争 德阳验资案（德阳验资案的案情参见丁平准主编：《中国注册会计师法律 责任—案例与研究》，辽宁人民出版社1998年版，第187— 193页。）以后，很 多法院以最高法院法函56号作为依据，采用无过错责任原则，一旦发现存在虚假 的财务报告即判决注册会计师承担民事责任，引起会计学界的强烈不满。理论界 对会计师职务侵权责任的归责原则展开了激烈的争论。主要有以下几种观点：
1、无过错责任原则说 这种观点认为，会计师的验资责任并非一种合理的保证责任，只要验资报告与被验资单位实有资本不符，即只要存在虚假报告，不管会计师主观上是否有 过错，会计师都应承担责任。（参见刘正峰：《会计师虚假验资证明民事赔偿责 任研究》，载《现代法学》1999年第4期，第30—35页。）有一种“保险论”的观 点，认为在市场经济中，审计费用的发生纯粹是贯彻了风险分担的原则。公司股 东为了防止因管理人员的欺诈而引起灾难性的损失，都愿意从自己的收入中支付 一部分来聘请外部审计人员，以对财务报表与此相关的经营活动进行审查，由此 保证投资的安全。一旦审计人员因自己的过失而未查出存在的欺诈行为并导致公 司股东的损失时，公司股东就有权起诉审计人员并索取赔偿。因此，在公司股东 的眼里，审计行为同时也被视为保险行为，所支付的审计费用等同于支付的保险 费用，从而达到风险分担的目的。因此，保险论认为，从风险转嫁学说出发，审 计也是一种保险行为，可减少投资者的风险压力。与此相对应，注册会计师职业 是一种“风险—责任”运营行业，类似保险公司，而保险公司承担无过错责任，这 就意味着注册会计师也应承担无过错责任。（谢荣：《中国注册会计师职业发展 战略》，中信出版社2002年版，第10页。） 2、过错责任原则说 会计界几乎都主张会计师职务侵权责任的归责原则为过错责任原则，法学 界也不乏赞成此说者。（参见翁晓健：《论注册会计师审计失败的归责原则》， 载《厦门大学法律评论》2001年第2期，第213页；
余劲军：《论证券法中注册会 计师对第三人的民事责任》，载《律师世界》2002年第3期；
崔勇：《中国注册 会计师验资民事责任若干问题探讨》，载《山东社会科学》2002年第6期；
甘小 晶：《过错责任，注册会计师民事责任的归责原则》，载《江西财经大学学报》 2001年第6期；
徐平：《独立审计法律责任问题研究》，载《东北财经大学学报》 2001年第3期；
张蕊：《注册会计师的民事责任及其抗辩》，载《会计研究》2003 年第3期；
江苏省高级人民法院：《验资单位因虚假验资承担民事责任案件的审 理》，载《人民司法》2000年第8期；
白晓红、李挺伟：《会计师事务所虚假验 资如何承担民事责任》，载《中国注册会计师》2001年第4期；
李建东、周一虹：
《注册会计师验资断案逻辑探讨》，载《兰州商学院学报》1999年第2期；
宋利 国、曾宇熙：《中国内地与普通法系地区注册会计师法律责任的比较研究》，载 《安徽大学学报（哲学社会版）》第23卷第4期。）这种观点认为，尽管注册会 计师审计具有鉴证职能，但它毕竟是公允性审计，会计师对会计报表反映的会计 信息给予“合理保证”，而不是绝对保证。“合理保证”意味着允许会计师审计后的 会计报表反映的内容与实际情况有适度偏离。审计的产生，本质上是为了能维护 股东或者潜在的股东及公众投资者的利益。由于审计的局限性，会计师并不能保证已审计的会计报表不存在任何的错误或漏报。合理的保证责任是基于审计的成 本效益原则。根据委托代理理论，在委托代理关系中，由委托人支付，最终由社 会公众承担的合理的审计费，是降低委托代理风险的最经济的控制机制。委托人 需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益（主要是会计师发现会计报表中的 错弊而为委托人挽回的损失等）之间的关系。一般来说，审计工作越细，发现错 弊的概率越大，但是它同时意味着委托人所要支付的审计费用也越高。审计作为 现代公司制度的产物，本来就是用来降低代理成本的，如果审计不但不能降低代 理成本，反而提升代理成本，则审计变得得不偿失。这就是会计师承担合理保证 的理论基础，是基于委托人利益最大化的基础上的。（毕秀玲：《论审计应有职 业关注概念的基本理论》，载《审计研究资料》1999年。）考虑到成本效益的原 则，审计风险更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化的考虑，不要求会计 师查出所有的错弊，所以，允许会计师存在一定的审计失败。只要会计师在从事 会计审计活动时，尽到了应有的职业关注，即使出具了虚假的财务报告，也不应 承担民事责任。我国著名公司法学者江平在接受《财经》记者采访时，认为中介 机构的归责原则仍为普通过错责任制。
3、过错推定原则说 有的学者认为，注册会计师的职务侵权责任如果采取一般过错原则，不利 于保护第三人的合法利益。应以过错推定原则来追究会计师的民事责任。即除非 会计师能证明其已尽到了职业注意义务，否则，只要出具了与实际不符的虚假财 务报告，就推定其违反了作为专家的注意义务，主观上即有过错，应当承担相应 的责任。这一原则在诉讼程序中，将举证责任倒置于会计师，考虑到了此类诉讼 中当事人证明能力的差别，因为与第三人相比，会计师在信息提供中居于主导或 优势地位，外部第三人往往处于被动地位，令其对信息提供者的行为是否违反职 业注意义务承担举证责任往往勉为其难。（笔者收集的论文表明，法律界人士大 多赞成《证券法》修改对中介机构导入过错推定制。参见王利明：《我国证券法 中民事责任制度的完善》，载《法学研究》2001年第4期；
缪静：《论注册会计 师对第三人民事责任》，载《法学》2002年第8期；
杨志华：《证券法律责任研 究》，载《民商法论丛》第一卷；
张远忠：《论发行公司虚假陈述的民事责任》， 载《法学》1998年第1期；
陈更生：《信息公开担保的法律性质》，载《法学研 究》1998年第4期；
陈洁：《会计师提供不实信息 致第三人损害的民事责任》，载《人民司法》1999年第12期；
蒋大兴：《公 司法的展开与评判》，法律出版社2001年版，第221页；
邱永红：《证券欺诈中会计师的民事责任》，载《律师世界》2002年第8期；
会计界也有一部分人赞成 会计师对第三人的民事责任为过错推定制。参见文建秀：《证券市场信息披露中 注册会计师的法律责任》，载《中国注册会计师》2001年第12期；
程安林：《注 册会计师对第三人民事责任若干问题研究》，载《审计研究》2002年第2期。） 4、公平责任说 有的学者认为，注册会计师在职业活动中虽然严格遵守了职业规则，但由 于现代抽样审计的固有风险等客观原因而出具了虚假的报告，给委托人和第三人 造成了损害，在这种情况下会计师承担的责任既不是过错责任，也不是无过错责 任，而是一种公平责任。在这种情况下，尽管会计师无过错，可不承担过错责任， 但毕竟会计师出具了虚假的报告并造成了受害人损失，若会计师不承担责任，则 显失公平，为体现公平，正义之法律价值，会计师还是应当承担适当的民事责任， 以实现法律的救济功能。被审计单位作弊手段的高明以及会计师严格遵守了职业 规则，不能免除会计师的公平责任，否则，会计师的价值何在？（参见王新波：
《注册会计师民事责任探讨》，载《中国注册会计师》2003年第2期。） （二）注册会计师职务侵权责任归责原则的立法考察 1、美国立法 如前所述，美国规定会计师民事责任的成文法主要是1933年《证券法》和 1934年《证券交易法》。1933年《证券法》主要是针对发行证券申报登记文件中 重大事实的不实陈述责任进行了规定。其中规定登记文件不实陈述的民事责任的 条款主要是第11条，其中第11条（a）规定，当登记文件中对重大事实有错误陈 述或隐瞒的时候，证券的购买者有权起诉，除非被告能够证明购买者购买证券时 已经知道存在错误或隐瞒，否则任何购买者都可以提起诉讼。第11条（b）则规 定了免责事由。具体包括勤勉尽职（Duediligence）和合理调查（Reasonable investigation）。第11条（a）（4）明确规定了包括会计师在内的专业人士应承担 的民事责任。1933年《证券法》规定的会计师的民事责任具有以下几个特点：其 一，会计师与原告的合同关系不是必要条件，合同外的第三人也可以提起诉讼；
其二，第三人的责任并不要求证实会计师有欺诈或重大过失行为成立，一般过失 即构成过失的要件；
其三，对会计师的责任，采举证责任倒置的原则，即会计师 作为被告时，应当证明其于合理调查之后具有合理原因相信，并且确实相信，财 务报告中的该部分内容确属真实且无重大疏漏。（Larry D. Soderquist. Securities Regulations， 3rd edition， The Foundation Press，Inc，Westbury ，New York，1994，p248—249.）而原告只需证明有重大不实的事实即可。
1934年《证券交 易法》第9（e）、16（b）和18（a）条款规定了违法行为的民事责任。其中第18 （a）条规定了会计师不实陈述的民事责任，该条规定：任何人在根据证券交易 法向SEC呈报登记文件时如果作出严重的不实陈述或遗漏事实都必须负责。如果 一位投资者阅读了登记文件后相信文件中的陈述，并因此而蒙受损失，就有按18 （a）条的规定提起诉讼的权利。该法同时又规定，一旦原告能够证明确实知道 并依赖了被告向SEC呈报登记材料的内容，被告就必须负责赔偿，除非被告确实 能证明其行为是善意的，并且不知道所作的陈述是虚假或令人误解的。根据10b-5 条的规定，第三人还可根据该条对会计师提起诉讼，但原告必须证明：①被告存 在重大的、实际的不实陈述行为；
②该证券在有效证券市场中交易；
③被告不实 陈述使合理的投资者做出错误判断；
④原告在不实陈述后真相披露前进行交易。
而被告方除非能推翻原告的上述证明，或证明原告未信赖该不实陈述，或已知存 在不实陈述还进行交易，才能推翻信赖的推定。（李挺伟：《美国证券法规有关 注册会计师的法律责任》，载《中国注册会计师》2003年第3期。）从1933年《证 券法》和1934年《证券交易法》对会计师民事责任的规定来看，美国对会计师职 务侵权责任的归责采用的是过错推定原则。
2、日本立法 日本现行法规定虚假陈述民事责任的法律主要是《证券交易法》。该法第 21条第（1）项规定：“有价证券呈报书中重要事项有虚假记载，或者应记载的重 要事项或为避免产生误解所必要重要事实的记载有欠缺时，下列人对因该募集或 推销而取得证券者负有因虚假记载或记载欠缺而产生损害的赔偿责任。但该有价 证券取得者在其申请取得之际，已经得知有虚假记载或记载欠缺时，不在此项 ……三、在与该有价证券呈报书有关的第193条之第（1）项规定的监察证明中， 对与该监察证明有关的文件记载虚假或欠缺一事出具了记载虚假证明或无欠缺 的证明的注册会计师或监察法人。”同时该条第（2）项规定：“在前项规定的场 合，以下各号所列者已证明各该号所列事项时，不承担该项规定的赔偿责任；
……二、前项所列第三号者，对该号的证明无故意或无过失。”（参见徐庆译：
《日本证券法律》，中国法制出版社1999年版，第21—22页。）依上述条款，在 证券呈报书中出具有证明的注册会计师，若能证明无故意或无过失，可以免责。
由此可见之，根据日本现行法的规定，会计师职务侵权责任的归责原则为过错推 定原则。
3、我国台湾地区立法会计师对第三人的民事责任问题在台湾地区主要规定在《证券交易法》中， 台湾地区原先的《证券交易法》第32条规定：“前条之公开说明书，其应记载之 主要内容有虚伪或欠缺之情事者，左列各款之人，对于善意之相对人，因而所受 之损害，应就其所负责部分与公司负连带赔偿责任：一、发行人及其负责人；
二、 发行人之职员，曾在公开说明书上签章，以证实其所记载内容之全部或一部分；
三、该有价证券之证券承销商；
四、会计师、律师、工程师或其他专门职业或技 术人员，曾在公开说明书上签章，以证实其所记载内容之全部或一部分，或陈述 意见者。”根据该条的规定，会计师对第三人承担的是一种无过错责任，即只要 公开说明书记载的内容不真实，会计师等专业人士，应与公司一起承担连带责任， 无免责的情况。这种做法引起了会计界的强烈不满，学者们对此也有不同看法。
赖英照先生认为，就保护投资人而言，原32条固有其优点，但对发行人以外之人， 如已极尽调查或相当注意之能事，纵无过失，但须负连带赔偿责任，显属过苛， 殊不足以鼓励各该人员依其职责防止公开说明之不实制作。（赖英照：《证券交 易法逐条释义》第四册，三民书局1991年版，第227页。）1988年台湾地区在修 改《证券交易法》时，采纳了学者的建议，将原第32条予以修改，以原项为第一 项，增补第二项：“前项第一款至第三款之人，除发行人之外，对于未经前项第 四款之人签证部分，如能证明已尽相当之注意义务，并有正当理由确信其主要内 容无虚伪、隐匿情事或对于签证之意见有正当理由确信其为真实者，免负赔偿责 任；
前项第四款之人，如能证明已经合理调查并有正当理由确信其签证或意见为 真实者，亦同。”根据修改后的第32条，会计师等专业人士对于其签证部分或陈 述意见欲主张免责者，必须证明其在签证陈述意见前，对于有关事项已作独立深 入之调查，并已尽善良管理人之注意义务，始能免责。（赖英照：《证券交易法 逐条释义》，第四册，三民书局1991年版，第231页。）由此可见，台湾地区修 改后的《证券交易法》，对会计师职务侵权责任的归责，采用的是过错推定原则。
二、我国注册会计师职务侵权归责原则的现行法之分析 我国现行法律涉及会计师法律责任的法律主要有：《注册会计 师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》、《关于惩治违反公司法的 犯罪的决定》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等。其中大部分法律只涉及 了会计师的行政责任和刑事责任，并没有规定其民事责任。涉及会计师民事责任 的法律主要为《证券法》和《注册会计师法》。
《证券法》第161条规定：“为证券的发行，上市或者证券交易活动出具审 计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和个人，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性 进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。”该法第202条规定：“为 证券的发行、上市或者证券交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等 文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的，没收非法所得，并处以违法 所得一倍以上五倍以下的罚款，并由有关主管部门责令该机构停业，吊销直接责 任人的资格证书。造成损失的，承担连带赔偿责任。”有学者认为，《证券法》 这两条有关专业中介服务机构及其直接责任人承担民事责任的规定，应确定为过 错推定责任。对于这些承担过错推定责任的民事责任人，除存在与无过错责任人 同样免责事由以外，它们如能证明自己无过错，已经尽到了勤勉和恪尽职守或相 当注意的义务，则应予免责。（李国光、贾纬编著：《证券市场虚假陈述民事赔 偿制度》，法律出版社2003年版，第129页。）还有的学者认为，根据《证券法》 第161条的规定，中介机构承担某种程度的保证责任，但在确定并追究中介机构 责任中，虽然应以过失责任为根据。但由于投资者举证的困难，各国在证券法中 多采用过错推定原则。（姜丽勇主编：《证券违法案例——证券市场违法违规行 为透视》，经济日报出版社2001年版，第103页。）笔者认为，《证券法》第161 条和第202条的区别主要表现在主观状态上，第161条的责任承担是因为没有尽到 勤勉之责，由于“核查验证”时把关不严而产生的民事责任，第202条的责任人则 是直接参与弄虚作假。虽然第161条没有明确规定承担责任的归责原则，但从其 规定的责任承担的判断标准来看，可以判断该条规定的承担责任的归责原则为过 错责任原则。根据161条，责任承担有两个判断标准：其一是是否按照执业规则 规定的工作程序；
其二是对出具的报告内容是否真实、准确和完整进行检查和验 证。如果会计师能够证明是按照执业规则规定的工作程序出具的报告，既可以实 现免责。但是十分遗憾的是，面对官方的解释，（卞耀武主编：《中华人民共和 国证券法释义》，法律出版社1999年版，第244—245页。）似乎第161条规定的 责任承担原则为无过错责任原则。在官方的释义中称：“当其出具的审计报告、 资产评估报告或法律意见书等文件核实，准确完整地反映委托单位的情况给投资 者造成损失时，出具报告的审计机构、验资机构和提供法律意见书的机构和人员 应当就其负有责任的部分承担责任”也就是说即使准确完整反映了情况，但只要 造成损失，就要负责。这实际上是要求中介服务机构承担无过错责任。很显然， 这种解释与《证券法》第161条的规定不符。
《注册会计师法》涉及到会计师民事责任的主要有两个条文，即第21条和 第42条。第21条第1款规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规 则确定的工作程序出具报告。”第2款规定：“注册会计师执行审计业务出具报告 时，不得有下列行为：（一）明知委托人对重要项目的财务处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；
（二）明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人 或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；
（三）明知委托人 的财务会计处理会导致报告使用人或其他利害关系人产生重大误解，而不予指 明；
（四）明知委托人的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明。”第3 款规定：“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道 的，适用前款规定。”第42条为会计师对委托人与第三人之责任的总括规定。该 条规定：“注册会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损 失的，应当依法承担赔偿责任。”该条的“本法规定”涉及会计师审计失败的民事 责任者，主要系对第21条关于会计师之具体法定义务的规定。从表面上看，这两 条都没有界定会计师民事责任的归责原则，但如果分析第21条第2、3款的具体内 容，可以得出这样的结论，即会计师对第三人民事责任的归责原则应为过错责任 原则。第2款中强调的是会计师“明知”不可为而为之，即为主观之故意，而第3 款强调的是会计师“应知”不可为而为之，即为主观上之过失。即第21条规定会计 师不得在“明知”或“应知”的主观状态下从事法律禁止的行为，但如果会计师既非 故意，又非过失（即按照执业准则、规则无法知道的），则不属于禁止范畴，当 然也就不属于违法行为。而根据第42条，如果不是违法行为，自然就无须对第三 人承担责任。由此可见《注册会计师法》规定的会计师民事责任的归责原则应为 过错责任原则。《注册会计师法（修订草案）》（征求意见稿）第70条规定：“会 计师事务所违反本法规定，故意或者过失出具不实或者不当业务报告，给委托人、 其他利害关系人造成损失的，应当依法承担民事责任。”该规定表明立法者想在 《注册会计师法》中明确会计师民事责任归责原则为过错责任原则，会计师所有 业务都实行过错责任制度。
《中华人民共和国民法》（草案）第8编（侵权责任法）第174条第2款规 定：“按照前条规定承担责任时，有关中介机构或个人如能证明已按本行业公认 的业务标准，专业操作规程，谨慎地进行了核查验证并且勤勉尽责，并有充分理 由相应其出具的文件内容不存在虚假陈述的，不承担赔偿责任。”很显然，民法 典的起草者对会计师等专家的民事责任归责原则倾向于采用过错责任原则。
除《注册会计师法》、《证券法》外，还有一些司法解释涉及到了注册会 计师职务侵权责任的归责原则。
法函56号是最高人民法院对四川省高院关于德阳会计师事务所验资纠纷 案所作请示的答复。从内容上看，法函56号判定德阳会计师事务所应承担赔偿责 任的理由是因为德阳会计师事务所在验资证明中特别承诺“以上货币资金及固定资产业经逐项验证属实，如有虚假，由我单位负责承担证明金额内的赔偿责任。” 法函56号没有说明会计师是否有过错，而直接要求出具了虚假验资报告的会计师 事务所承担责任，似乎是将“虚假验资报告”视为会计师事务所承担责任的充分条 件。有的学者认为，法函56号所确定的会计师民事责任的归责原则为无过错责任。
（刘正峰：《会计师虚假验资证明民事赔偿责任研究》，载《现代法学》，1999 年第4期。）笔者不同意这种看法。法函56号之所以没有考虑会计师是否有过错， 是因为德阳验资案的特殊情节。在该案中，德阳会计师事务所实际上将自己置于 东方公司的“担保人”的地位，而非单纯的、中立的“验资人”的角色。根据担保法 的一般原理，担保人在主债务人无法偿还债务时，必须承担连带赔偿责任，这种 连带责任是不适用过错原理的。因此，既然德阳会计师事务所自愿充当保证人， 法院追加其为共同被告并判决承担赔偿责任，自然也不会关注会计师事务所是否 有过错。由于德阳验资案的象征意义，人们往往忽视其中的“担保承诺”这一特定 情节，而将其视为追究会计师法律责任的司法依据。不论发生何种类型的案件， 只要其中存在虚假财务报告，出具报告的会计师就必须承担责任，于是“虚假财 务报告”似乎与“会计师承担责任”之间划等号。这是一种极大的误解。法函56号 也同时指出：“即使会计师事务所出具的验资证明无特别注明，给