税权的宪法规制
税权的宪法规制 宪法作为我国根本大法，通过规定和限制国家权力的行使范围来实现对公 民权利的保障。税取之于民的特点使之成为我国宪法规制的对象。但是由于我国 对税的研究大多集中于经济学与财政学的范畴，在宪法与宪政层面对税的研究甚 少，且宪法层面关于税权的规定也有所缺失。在了解宪法层面对税权研究的不足 与缺失后，在此探讨相应的对策来确保税权的合理行使。宪法对税权的规制，应 以法定主义原则与量能课税原则为基础，实行税收立宪，加强对税收执法权的内 外监督与加强人大对税收的预算与审计监督同时并举。税收在生活中无处不在，正如西方谚语所说的，人的一生中，有两件 事是不可避免的，一是死亡，二是纳税。同时，从西欧各国和美国的宪政形成来 看，有一个共同的特点，即都与对国家税权的规制紧密相关。人们认为，国家的 存在要求公民通过纳税让渡自己的私有财产，为政府提供足够的“生存资料”和 “生产资料”，但是，人们也相信，一个不加限制并且合法垄断了暴力的政府有可 能成为公民权利的最大侵害者①。因此，国家税权必须是一种有节制的权力。而 宪法作为一种平衡的力量，能有效的应对国家权力和公民权利二者之间的关系。
一、税权宪法规制的理论分析 (一)宪法视野中的概念分析 1.税收 税收不仅与人民生活息息相关，同时也是国家运转不可或缺的组成部 分，一直受到经济学界与法学界的共同关注。在经济学方面，税收被认为是国家 为实现其公共职能而利用政治权力强制、无偿地取得财政收入的一种手段。②这 个概念是从经济学视角对税收的深刻认识，而在宪法理论下研究税权，应该使税 法的定义具有宪法学的特质并承载法学的社会价值。为此，刘剑文教授分别从税 收存在的基本形式、征税手段和税收用途合宪三个方面阐述了宪法上税收的概 念：税是面向不特定公众强制征收的无对价的给付且应用于合宪性开支，其征收 方式应符合宪法基本原则与精神。③ 2.税权 理论界对税权的内涵理解不一。有学者认为税权即税收管理权，有的学者认为税权可划分为税收立法权、税收收入支配使用权和税收管理权。更有学 者认为税权是税收法律关系中的税权，即税法权利，是税法规定的国家与纳税人 基于税收法律事实而享有的对税的征收和支配使用的权利。正确理解税权的本质、 性质与内容是研究税权行使的前提。首先，就税权的本质来说，税权是国家主权 的有机组成部分。其次，就其权利性质来说，税权是宪法与法律确定的国家权力， 是一种“公权力”。最后，就其内容来说，税权具有综合性。从宪政层面角度上看， 其内容包括了税收立法权、征税权与用税权。
(二)宪法对税权规制的必要性 1.税与宪法的关系认识 日本学者北野弘久首先将宪法与税法联系起来，主张从宪法论和宪法 原理出发来思考一个具体的税法上的问题。④葛克昌教授认为国家课税权是权力 怪兽，必须将其驯服于宪法秩序之下。在税法领域中的租税立法、租税行政或租 税司法，均必须服膺于法治秩序并受基本权利的拘束。⑤刘剑文教授也认为宪法 对税的限制应有高于法律的效力，而各级立法主体只可以在宪法对税权限制的范 围内行使权力。可以看得出，各专家学者均认同税权必须在宪法秩序下行使。
2.宪法规制税权的原因 税收是国家财政收入的重要来源，它既提供了社会公共产品，确保国 家职能发挥，也为法律的有效实施提供了物质保障。但从经济学视角看，国家是 非赢利组织，本身无法创造利润，一般通过政治权力来获取财政收入。所以，政 府总是试图利用其政治权力谋取最大化的财政收入。因此，倘若人们不采取有效 的方式对政府无限的欲望加以控制，根本无法保证政府实行的税收制度是良好的 且适度的。
宪法在限制国家权力方面发挥了重要作用，特别是在解决税收问题上， 宪法的强有力是其他制度所无法拥有的。实际上，宪法正是在探索税收问题的过 程中逐渐形成的，其制定就是为了遏制统治者实施专制统治。
二、我国的税权建设问题 在我国税权建设中取得成绩的同时，我们也得承认，税权建设仍存在 许多问题，跟不上形势发展的需要。主要表现为以下问题。第一，我国税收立法有缺陷。首先，税收立法主体规定不清晰，现行 税收法律规范的法律位阶较低、效力低下，实践中多表现为以行政法规主导的立 法体制。其次，税收立法权过度集中于中央，地方税收立法权被严格限制，越权 反而严重。同时，税收立法过分强调公民的纳税义务，忽视公民在税收征收与使 用过程中的权利。
第二，我国税收执法权在宪法层面存在不足，主要体现在两方面：一 方面作为税收法律关系的主导方，执法机关表现出了宪法意识的欠缺。这里的宪 法不仅仅是制度与文件上的要求，还包括了宪法的基本精神，即对国家权利的限 制和对公民权利的保障。另一方面，纳税人的权利意识薄弱，使得纳税人固有权 利在执法中也没有得以完全实现。
第三，税收不当使用现象仍然存在。税收是人民为享受公共产品而支 付的代价，因此税收的使用必须合乎人民的根本利益需求。在实践中，用税权的 不当甚至违法行使的现象屡禁不止，存在公共支出的越位和缺位导致资金的浪费 和损失、各级政府官员的贪污腐败、挪用资金等问题。同时，人民代议机关与纳 税人个体对税收使用的监督也是一纸空文，缺乏有效的监督渠道。
三、我国宪法规制税权的相关建议 (一)税权宪法规制的原则 部分学者认为宪法对税权规制应遵循三大原则：税收法定原则、量能 课税原则及社会国家原则。其中，税收法定原则为形式正义在税法上的体现，量 能课税原则侧重于实质正义，而社会国家原则是以税的课征及财政支出调整基于 市场经济引起的贫富不均问题。由于具体实践中经常将社会国家原则包含于量能 课税原则之中，因此可直接采用两原则说。一是对税权的形式控制，即税收法定 主义，无法律即无纳税义务，对这一原则，目前学者均有一致认识。二是对税权 的实质控制，即量能课税原则。基于宪政国家公民无特别牺牲义务的理念，平等 负担纳税人义务才符合税收正义的价值。
1.税收法定原则 税收法定原则强调税收要件法定、明确和征税合法性。我国《宪法》 第56条明确规定了公民有依照法律纳税的义务，这就是税收法定主义在我国宪法 上的具体体现。虽然56条体现的内涵与规范的税收法定主义功能价值仍有差距，但是不能否认其在规范税收立法权与确认税收的民主内涵方面的作用。
2.量能课税原则 量能课税原则是指应实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配，主 张从实质正义角度根据纳税能力负担其应缴纳的税款。关于这一原则的定位，学 者们有不同认识。日本学者北野弘久认为该原则应作为税收立法原则，包括以下 内涵：最低生活费不能课税;生存财产不课税或轻课税;租税的人性化;量的税负能 力和质的税负能力。⑥刘剑文教授认为虽然该原则的几种内涵在宪法中能找到相 应的依据，但各种依据综合起来是否能形成一个普遍原则是值得商榷的。⑦可以 看得出，刘教授不同意将其作为税法的一个普遍原则，认为其仅仅是一种财税思 想。葛克昌教授认为，税法必须受正义等价值观念的约束，而该原则正是税法中 伦理要求的体现。⑧ 量能课税原则是宪法平等原则在税收上的具体化，因为它不仅追求法 律上形式平等，更注重了实质平等的实现。该原则是补充税法漏洞的工具与行政 裁量的界限，更是税收立法的理念与税法解释的根据。
(二)税权宪法规制的具体建议 1.完善税收立宪内容，规范税收立法权 宪政是宪法在一国充分实施而形成的现实的民主政治体制，其基本内 容就是权力制约和人权保障。完善我国税收的宪政体制，首先要树立税收的宪政 理念，同时还要建立健全税收的宪政制度。而宪政制度在税收领域的具体体现税 收立宪。税收立宪一方面追求的是使纳税人权利“由应然权利”转化为“法定权利”， 另一方面是它将以宪法来约束政府在税收方面的权力，使税收的征收与使用受制 于宪法的基本理念、基本原则和规则。⑨ 我国税收立法采用以宪法规定为基础，各税种单独立法的形式。宪法 中对税收基本法律的问题的规定仅具有规范性、纲领性和指导性。在我国《宪法》 第56条中只规定“公民有依照法律纳税的义务”。这条规定没有提到纳税人的基本 权利，纳税主体范围限定为“公民”过于狭窄且没有规定对税收的基本原则和制度。
这并不符合税收立宪的实质。因此，宪法中关于税收的内容应予以完善，明确全 国人大及其常委会、国务院、财政部、地方人大等立法权限，对公民的纳税权利 义务和税收法律制度的基本原则等内容也应作出具体规定。2.加强对税收执法权的监督，推进执法程序的公开化 对税收执法权的监督可以从两方面入手。一方面是加强对税收执法权 的内部监督，包括上级税务机关的监督与税务机关内部人员之间的监督，主要采 取明确征税权的行使界限与相应的岗位职责、将内部监督工作制度化的方式。另 一方面是加强对税收执法权的外部监督。主要通过人大与政协的监督和利用报刊、 新闻媒体等平台的社会监督。
为了推进税收程序的民主化和确保宪法上公民知情权的实现，行使税 收执法权的主体应将除涉及国家秘密、商业秘密及个人隐私外的与税权行使有相 关事项向纳税人和社会公开。通过推进税收执法程序的公开化，既可以使纳税人 掌握税收信息，实现其知情权，也可以增强纳税人对税收执法的参与性，在一定 程度上还可以预防、控制税收权力的滥用。
3.加强人大对税收的预算和预算监督、审计监督，完善纳税人个体对 税收使用监督机制 代议机关通过对审计报告来监督用税，审计制度本身就是一种监督用 税机制，也是限制政府权力和提高财政透明度的强有力武器。为了充分发挥审计 监督的作用，应结合我国国家权力结构体系来建立高效率且独立的审计模式。在 这种模式下，最高审计机关仅隶属于最高权力机关，审计部门依法独立地行使审 计权，直接对全国人大负责并向其报告工作，地方各级审计机关则也只对本级人 大负责并报告工作。在这种模式下审计机关可以确保客观、公正且独立地进行审 计工作。
我国宪法中规定公民可以依照法律规定，管理国家事务。纳税人的对 税收使用的监督权正是公民监督与管理国家事务权利的具体体现。保障纳税人的 税收使用监督权，就必须为纳税人提供有效的监督渠道。除了以法定形式公开预 算编制、审批、执行和事后报告，还可以通过召开论证会与听证会、短信平台、 绿色信箱、网上论坛等方式，为纳税人监督税收使用拓宽渠道。
作者：沈成慧 来源：法制博览 2015年12期