司法会计鉴定对象及其与会计对象的辨析
司法会计鉴定对象及其与会计对象的辨析 司法会计鉴定对象是司法会计最基本的理论问题，然其具有动态性、多变 性和复合性等特点，内涵难以界定。迄今在司法会计鉴定学界，司法会计鉴定对 象仍是最具争议的焦点问题。关于司法会计鉴定对象有“案件资金”、“涉案财务 会计问题”、“会计要素”、“涉案会计事实”等诸多观点；有关司法会计鉴定要素 有“会计六要素说”、“法律事实构成要素说”等。司法会计鉴定对象的内涵不清、 特性不明及认识不统一，不仅导致理论界对司法会计鉴定对象分类方法出现多样 化，严重制约了司法会计鉴定理论的发展，而且直接导致司法会计鉴定实践中鉴 定内容的不规范，鉴定结论的正确性难以保障，鉴定结论的客观性和公正性受到 严峻挑战。
随着我国经济的发展，涉财案件急剧增加，司法会计鉴定业务量迅速 增长，越来越多的会计人会取得司法会计鉴定人资质，从事司法会计鉴定工作。
但以注册会计师为执业背景的司法会计鉴定人易将司法会计鉴定对象、鉴定要素 与会计对象、会计要素相混淆，习惯于从纯会计学角度认识和定义司法会计鉴定 对象，理解司法会计鉴定要素，以会计核算思维代为司法会计鉴定，严重影响了 鉴定质量，作出的鉴定结论通常不能有力支持被证事项，庭审中难以被法官采信。
实質上，司法会计鉴定对象与会计对象尽管有着密切的联系，但更有 本质的区别。本文对司法会计鉴定对象本质、内涵及特点进行解析，并与会计对 象进行多维比较，旨在剖析司法会计鉴定对象与会计核算对象的本质区别，找出 二者间的内在联系。这不仅有利于深层次地认知司法会计鉴定对象的本质，更有 利于完善司法会计鉴定学科体系，科学指导司法会计鉴定实践。
一、司法会计鉴定对象主要学术观点剖析 （一）国内主要学术观点 对司法会计鉴定对象认识不统一，一直是理论界争论的焦点。当前理 论界司法会计鉴定对象有以下几种观点：
1.案件资金[ 1 ]说。将司法会计鉴定的对象定为“案件资金”。
2.涉案会计问题[ 2 ]说。认为“司法会计鉴定对象是案件中的会计专门 性问题”。3.涉案财务会计问题[ 3 ]说。认为“司法会计活动的类型不同，其活动 的对象也不同。其中，……司法会计鉴定的对象是案件涉及的财务会计问题”。
4.涉案财会事实之六要素[ 4 ]说。认为司法会计鉴定的对象是“涉案财 会事实”，“司法会计鉴定的内容是其鉴定对象（涉案财会事实）的各个组成部分， 包括资产、负债、所有者权益、收入、成本费用与损失、利润，可称为司法会计 鉴定的内容要素”。
5.可鉴定的涉案财务会计事实之法律事实构成[ 5 ]说。认为司法会计 鉴定的对象是“可鉴定的涉案财务会计事实”，由起因、发生过程、结果和因果关 系等法律事实要素构成。该说将涉案财务会计事实根据其性质不同，区分为涉案 经济事实（也称涉案财务事实，下同）与涉案会计核算事实，并随之将司法会计 鉴定区分为涉案经济事实鉴定和涉案会计核算事实鉴定两种类型。司法会计鉴定 的类型不同，其司法会计鉴定要素的内涵和鉴定方法有差异。
（二）国内主要学术观点剖析 1.案件资金说。（1）案件资金是一静态概念，不能反映“因案件事实 发生而引起的资金增减变化过程”。（2）案件涉及的会计核算问题未被包含其中。
（3）实物资产具有实物形态和货币表现双重属性，当账簿记录的资金运动与其 记载实物流转不相符尤其是实物盘亏时，仅鉴定案件资金显然不全面。
2.涉案会计问题说。涉案会计问题说不全面。因为，还原案件客观事 实，有时不仅需要鉴定涉案的会计事实，还要鉴定相关联的涉案经济事实。
3.涉案财务会计问题说。在具体案件中，“会计专门性问题”的表现形 式多种多样、纷繁复杂，鉴定要求多样化，实践中难以规范和统一。
4.涉案财会事实之六要素说。笔者认为，尽管司法会计鉴定活动与会 计活动有一定的联系（如会计核算方法是司法会计鉴定的技术方法之一），但二 者是两种不同性质的活动，简单地将会计要素定义为司法会计鉴定要素不够准确 和全面。
第一，会计要素与司法会计鉴定对象本质、属性不同，难以适应司法 鉴定需求。司法会计鉴定对象是法律诉讼需求的产物。尽管它需要待证，但却是 一种已发生的客观事实，它不随时间、地域、单位性质的变化而改变，具有客观 属性。司法会计鉴定要素是司法会计鉴定对象的具体化，其本质及属性也理应如此。而会计要素是会计对象按经济内容进一步分类的结果，是为满足经济管理需 要而产生，且国家不同时期以及不同性质单位会计要素的界定方法和界定内容是 有差异的。因此，会计六要素划分不具备客观属性，难以适应诉讼的客观需求。
第二，涉案财务会计事实属于案件事实的组成部分，它随案件发生轨 迹沉淀，或涉及单会计主体，或涉及多会计主体，多会计主体间以案件相联系， 鉴定要素要能反映以上内容。而会计六要素只是特定单会计主体内会计核算对象 的具体化，不能全面反映以上内容。
第三，会计六要素只用于反映会计主体的财务事实，不包括会计核算事项。
第四，不同会计主体间发生的同一經济业务，在不同会计主体内表现 为不同的会计要素。当涉案财务事实涉及多会计主体时，同一事实在不同会计主 体中表现出的会计要素不同一。
可见，以会计要素作为司法会计鉴定要素，鉴定出的内容不是涉案财 务会计事实的全部。因此不能简单地将会计要素称为司法会计鉴定的内容要素。
5.可鉴定的涉案财务会计事实之法律事实构成要素说。该观点是笔者 2012年前提出的[ 5 ]，当时只是对鉴定对象、鉴定要素作了初步定义和简单分析， 但二者的具体内涵未作详尽研究。本文是在该观点基础上所作的进一步深入研究。
二、司法会计鉴定对象内涵及特点 （一）司法会计鉴定对象内涵解析 司法会计鉴定是为诉讼活动服务的，最终目的是提供法律证据。法律 证据的作用在于揭示或证明案件事实，以此推之，司法会计鉴定的对象理应是案 件事实的一部分，结合司法会计鉴定的专业属性，可知司法会计鉴定对象应属于 案件所涉财务会计事实范畴。当案件所涉财务会计事实有待证需求时，才有成为 司法会计鉴定对象的可能。
案件待证财务会计事实成为司法会计鉴定对象应当具备三个必要条 件：（1）存在财务会计事实载体——财务会计资料，即可鉴定。缺乏必要鉴定 材料，司法会计鉴定人无法鉴定。（2）财务会计事实涉案。司法会计鉴定活动 起因于财务会计事实涉案。（3）有诉讼上的待证需要。司法鉴定是指诉讼中的 鉴定，只有诉讼或准诉讼有待证需求才能引发司法会计鉴定。综上研究表明，司法会计鉴定对象是有待证需求且可鉴定的涉案财务 会计事实。其中，涉案财务会计事实包括涉案财务事实和涉案会计核算事实。有 待证需求是指案件中涉案财务会计事实有待证需求，可鉴定是指存在涉案财务会 计资料。
实际上，经济事实是一种客观事实，并非财务会计资料所反映的事实 （此事实可能真，亦可能假）。此外，在会计核算过程中有一些“资金是否入账”、 “采取何种会计方法或程序”等纯会计核算事实，亦可能成为司法鉴定的对象。因 此，就实质来看，可能进入司法会计鉴定过程的就是这种涉案的经济事实和纯会 计核算事实。
（二）司法会计鉴定对象的特点 演绎推理司法会计鉴定对象的形成及其内涵，可知司法会计鉴定对象 与会计对象不同，具有以下特点：（1）与案件相关联，对应特定的案件，是案 件事实的组成部分。（2）随案件产生，伴财务会计事实形成而生成，沉淀于财 务会计资料之中。（3）可涉及多个会计主体，也可涉及单会计主体，具体数量 随待证案件事实所涉会计主体数量而定。（4）是一种待证客观事实，而非财务 会计资料所反映的事实（此事实可能真，亦可能假，也可能真假交融。真假或源 于经济活动或源于会计活动）。它或已知或未知，或待证或需确定，需要通过检 验、鉴别和判断（即鉴定）相关财务会计资料去揭示。
三、司法会计鉴定对象与会计对象的辨析 （一）司法会计鉴定活动与会计核算活动的比较 司法会计鉴定活动与会计核算活动是两种不同性质的活动，存在诸多 差异。
第一，职能重点不同。尽管司法会计鉴定和财务会计都具有核算的职 能，均能反映以货币表现的经济活动。但是，二者职能发挥的重点不同：会计发 挥职能重点在于核算（反映）记录经济活动，司法会计鉴定发挥反映职能的重点 在于还原、揭示涉案经济活动和涉案会计核算活动。即司法会计鉴定在核算的同 时，还“具有复原职能、追究职能和预防（咨询）职能”[ 6 ]。
第二，目的不同。会计活动的目的是为经济管理者提供经营决策经济信息；
司法会计活动的目的主要是为诉讼活动服务，为司法活动提供真实、客观、 有效的财务会计证据及财务会计事实评价。
（二）司法会计鉴定对象与会计对象的辨析 1.司法会计鉴定对象与会计对象的区别和联系 司法会计鉴定对象与会计对象既有区别又有联系。由图1可知，经济 活动涉案产生涉案经济（财务）事实，会计活动涉案产生涉案会计核算事实。会 计对象是特定会计主体能用货币计量的经济活动，而司法会计鉴定对象是特定案 件所涉的财务事实和会计核算事实。会计对象不一定产生司法会计鉴定对象，而 司法会计鉴定对象通过涉案会计资料（如原始凭证）一定涉及具体单位的会计对 象。
2.司法会计鉴定对象与会计对象的比较 当前，无论理论界还是司法会计鉴定实践中，多将司法会计鉴定对象 与会计核算对象混淆，认为司法会计鉴定对象就是会计六要素。研究表明，尽管 司法会计鉴定活动与会计活动信息都沉淀于财务会计资料，但二者对象在定义、 形成规律、产生目的、构成内容、物质载体、对应主题、对象属性、可知及真假 性、涉及的会计核算主体及数量、涉及会计期间、使用的货币计量及会计政策域 等方面均有本质不同，见表1。
司法会计鉴定使用的会计政策具有多样性和综合性分析。涉财案件可 能涉及多个会计主体、跨越不同会计准则或制度的实施时区，其中的多会计主体 可能因行业性质和所处生命阶段不同使用的会计政策有差异。司法会计鉴定使用 会计政策可随案包括所涉会计主体、所涉时期的所有会计政策。因此，司法会计 鉴定时，使用的会计政策域或大于会计对象核算使用的会计政策域，并具有多样 性，需进行综合分析。涉案会计活动行为人及行为不合规产生的涉案会计事实， 直接导致司法会计鉴定使用的会计政策具有多变性。
（三）司法会计鉴定要素与会计要素的比较 司法会计鉴定要素是司法会计鉴定对象的具体化。司法会计鉴定实质 是鉴定涉案财务会计事实的法律事实构成要素，因此，司法会计鉴定要素为涉案 财务会计事实发生真实性、涉案域、涉案主体、涉案原因、涉案行为过程、涉案 行为结果、涉案行为与结果的因果关系等。涉案财务事实和涉案会计核算事实因法律事实构成要素内涵不同鉴定要素内涵有差异[ 7 ]。
司法会计鉴定要素与会计要素有着本质的不同，其涵义、对应主题、 涉及会计主体数量、划分要素的视角、划分要素的目的、要素构成原理、要素构 成具体内容、运用的学科技术、使用的会计政策及政策域等方面均有差异，见表 2。
表2可知，司法会计鉴定要素之会计要素不同于会计之会计要素。具 体案件中，司法会计鉴定要素的内涵和外延均一般要大于会计要素。会计之会计 要素仅对应会计主体；
而司法会计鉴定要素之“会计要素”对应的是涉案财务会计 事实，是以案件为单位组成，鉴定过程中它可能是多会计主体之会计要素的综合 或演绎，当且仅当涉案会计主体唯一时，司法会计鉴定要素之会计要素才有可能 等同会计之会计要素。